Дополнительная партия товара (бонус): игра в вопросы и ответы

На какие только ухищрения ни идут поставщики, чтобы увеличить объем продаж! Это и различные скидки (включая ретроскидки), и выплата поощрительной премии. Нередко поставщики за выполнение каких-либо условий договора поставки (например, за определенный объем закупок) в качестве поощрения предоставляют покупателю дополнительную партию товара (которую согласно обычаям делового оборота принято именовать бонусом). Получение такого бонуса (являющегося, по сути, подарком), как правило, оборачивается для покупателя дополнительной головной болью: при отражении в учете этой операции встает ряд вопросов, которые в настоящее время не имеют однозначного решения. Не меньше сложностей в учете (все по той же причине) возникает и у поставщика. Хотя, надо признать, законодатели в последнее время немало сделали в этом направлении — в частности, приняты и введены в действие некоторые важные поправки в нормативных актах, имеющие отношение к данному вопросу. Однако поправки почему-то никоим образом не коснулись операций, связанных с передачей товаров в качестве бонуса.

Вместо предисловия

Итак, речь пойдет о бонусе в виде дополнительной партии товара, предоставляемой в рамках договора поставки, а значит, о натуральной (а не денежной) форме поощрения покупателя за выполнение им определенных условий договора. Такая партия по своему экономическому содержанию является неким дополнительным вознаграждением для покупателя. Вопрос в том, как данную операцию квалифицировать для целей налогообложения — как дарение или как безвозмездную реализацию имущества? А может, она носит иной характер? Законодательно этот вопрос не урегулирован (кстати, действующим законодательством понятие «бонус» также не определено), и вполне закономерно, что он в настоящее время относится к категории дискуссионных. Какого мнения на сей счет придерживаются контролирующие органы, несложно догадаться. Но вот верно ли их мнение? И прежде чем анализировать этот и некоторые другие вопросы по данной теме, добавим: как правило, предоставление бонусной партии товаров не изменяет стоимость ранее отгруженных товаров (а если точнее — цену единицы товаров). Именно с такой позиции и будут рассмотрены нюансы отражения дополнительной партии в учете поставщиком и покупателем.

Квалификация сделки

Как отмечалось выше, вопрос о характере сделки по передаче бонуса не имеет однозначного ответа.
Налоговые инспекторы предоставление покупателю товара в качестве бонуса зачастую трактуют как безвозмездную передачу товара, которая признается реализацией и, соответственно, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ образует объект обложения НДС. Такая позиция изложена, например, в Письме УФНС по г. Москве от 30.03.2005 N 21-27/26431. Следовательно, у продавца в данной ситуации возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС исходя из стоимости бонусной партии товаров, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).

С позиции покупателя этот вопрос был исследован в Письме Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44. В нем указано: в целях налогообложения прибыли получение покупателем бонусного товара означает, что данный товар получен безвозмездно. Поэтому при получении покупателем бонусного товара (в том числе с нулевой ценой) он включается в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций. Иными словами, руководствуясь п. 8 ст. 250 НК РФ, с рыночной стоимости полученных бонусных товаров покупатель должен исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль.

Вместе с тем возможна противоположная точка зрения — предоставление бонусных товаров не является передачей имущества на безвозмездной основе. Доводы в пользу нее такие.

Налоговое законодательство не раскрывает понятие безвозмездной передачи имущества (в том числе товара). В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Положениями ст. 423 ГК РФ предусмотрено, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. При этом договор предполагается (считается) возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Из главы 30 ГК РФ следует, что договор купли-продажи (в том числе договор поставки) является возмездным договором. В соответствии с ч. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо (если цена договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий) по цене, определяемой согласно п. 3 ст. 424 ГК РФ. Кроме того, покупатель может совершить за свой счет действия, которые в силу закона, иных правовых актов, договора или обычно предъявляемых требований необходимы для осуществления платежа.

В нашем случае обязательным условием получения бонуса является приобретение покупателем у поставщика определенного количества товара за установленный период времени. То есть покупатель не может рассчитывать на получение бонуса от поставщика, если не выполнит условия договора и не приобретет оговоренное в нем количество товара. Иными словами, получение бонуса обусловлено совершением покупателем некоторых встречных действий (в частности, закупкой товара в определенном объеме за определенный период), что указывает на возмездный характер отношений по предоставлению бонусной партии товаров.
Следовательно, выводы, что предоставление бонуса нужно признать безвозмездной реализацией, противоречат положениям действующего законодательства РФ.

Аналогичные выводы в схожей ситуации были сделаны в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2013 N 09АП-38750/2012 (Постановлением ФАС МО от 30.04.2013 N А40-88182/12-20-479 оставлено без изменения).

Таким образом, чтобы убедить контролеров в том, что предоставление бонусной партии товаров — это поощрение покупателя, а не передача ему имущества на безвозмездной основе, необходимо правильно составить договор поставки и четко прописать в нем условия получения бонуса. Более того, отражение указанного условия в договоре поставки будет препятствовать признанию операции по передаче бонуса ничтожной в силу ст. 168 ГК РФ. Дело в том, что в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено (ч. 1 ст. 575 ГК РФ). Исключением в данном случае являются подарки, если их стоимость не превышает 3 000 руб.

Последствия передачи бонусных товаров для поставщика

Частично об этих последствиях (в частности, налоговых) было сказано ранее. Но если учесть важность и неоднозначность (в какой-то мере) вопроса, полагаем, не лишним будет повторить их еще раз.
Налог на добавленную стоимость. Если поставщик следует официальной позиции (изложенной выше), то он, руководствуясь п. 2 ст. 154 НК РФ, должен исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости партии бонусных товаров, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При этом поставщик в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара должен составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 1 Правил ведения книги продаж*(1)). Добавим, у покупателя в такой ситуации право на вычет не возникает, так как в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров. А при безвозмездной передаче товаров сумма налога покупателю к уплате не предъявляется (письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197, от 16.04.2009 N 03-07-08/90).

Иной подход к решению обозначенной проблемы (правда, его, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке) состоит в том, чтобы передачу партии бонусных товаров рассматривать как предоставление покупателю скидки (ретроскидки, если учесть момент передачи бонусных товаров), изменяющей стоимость ранее отгруженных товаров, установленную договором поставки (но не цены единицы товаров). Изменение стоимости товаров, в свою очередь, влечет уменьшение облагаемой базы по НДС (Письмо Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/120*(2)).

Поэтому поставщик в данном случае должен не позднее пяти календарных дней считая со дня составления первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (факт уведомления), выставить в его адрес корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом поставщик в соответствии с п. 13 ст. 171 НК РФ не лишен права применить налоговый вычет на разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Обратите внимание! Начиная с 1 июля 2013 года для указанных целей поставщик, руководствуясь нормой пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, может выставить покупателю единый корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости товаров, отраженных в нескольких выставленных им ранее счетах-фактурах. Однако форма такого счета-фактуры Правительством РФ пока не утверждена.*(3)

Не прописаны в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 и нюансы составления таких счетов-фактур, и порядок документооборота. Кроме того, отсутствуют официальные разъяснения на эту тему.
Вместе с тем, принимая во внимание позицию контролирующих органов, изложенную в письмах Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-09/146, от 08.08.2012 N 03-07-15/102 и ФНС России от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@ (о внесении налогоплательщиком дополнительных реквизитов в счета-фактуры, включая корректировочные), налогоплательщик, очевидно, может этот пробел восполнить самостоятельно. Полагаем, в таких целях он (разумеется, предварительно согласовав свои действия с контрагентом) может дополнить недостающими реквизитами действующую форму корректировочного счета-фактуры.

Что касается нормы, предусмотренной п. 2.1 ст. 154 НК РФ*(4), то ее формулировка допускает неоднозначное толкование. Поэтому применение поставщиком указанного пункта в ситуации, когда покупателю в качестве поощрения предоставляются бонусные товары, рискованно, это может привести к разногласиям с контролирующим органом. Поясним почему. С одной стороны, в упомянутом пункте говорится о выплате поощрительной премии. Значит, можно предположить, что законодательно данное правило введено для денежной формы поощрения покупателя. С другой стороны, в формулировке содержится оговорка о предоставлении премии, что указывает на то, что премия может быть предоставлена и в натуральной форме. Более того, прямого запрета на ее предоставление в натуральной форме (например, в виде предоставления дополнительной партии товаров) указанный пункт не содержит.

Налог на прибыль. В части этого налога необходимо пояснить следующее. Пунктом 16 ст. 270 НК РФ наложен запрет на признание стоимости безвозмездно переданного имущества в расходах, учитываемых при налогообложении. По логике чиновников, это правило действует и при передаче покупателю бонусной партии товаров. Но здесь есть одно «но».

Что считать безвозмездной передачей для целей гл. 25 НК РФ, уточнено в п. 2 ст. 248 НК РФ: имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Иными словами, безвозмездная передача в данном случае — это отсутствие встречного предоставления.

Таким образом, расходы на приобретение товаров, которые впоследствии передаются покупателю в качестве бонуса, поставщик может учесть при исчислении налога на прибыль. В Решении Арбитражного суда Московской области от 24.11.2008 N А41-1899/08 на этот счет сказано: предоставление скидки и выплату премии (бонуса) нельзя рассматривать в отрыве от продажи продукции поставщиком, их предоставление является экономически оправданным (так как способствует продвижению и реализации продукции поставщика на рынке сбыта) и отвечает требованиям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Для этих целей Налоговым кодексом предусмотрена прямая норма, установленная пп. 19.1 п. 1 ст. 265. В нем сказано, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, могут быть включены расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Добавим, правомерность применения этой нормы в рассматриваемой ситуации подтверждают частные консультации чиновников Минфина.

Последствия передачи бонусных товаров для покупателя

Налог на добавленную стоимость. По мнению Минфина, при безвозмездном получении имущества налогоплательщик не имеет права на вычет НДС (Письмо N 03-07-11/197). Обоснование следующее. В этом случае передающая сторона не предъявляет покупателю налог к уплате, п. 19 Правил ведения книги покупок*(5) установлено, что счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные при безвозмездной передаче товаров, в книге покупок не регистрируются, и значит, права на вычет у покупателя нет.

В то же время надо признать, что Налоговым кодексом прямого запрета на этот счет не предусмотрено. Условия, при выполнении которых реализация права на вычет правомерна, таковы: товары должны быть приобретены для деятельности, облагаемой НДС, и приняты к учету, также по ним должны иметься первичные документы и счет-фактура (п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Что же касается квалификации сделки по передаче покупателю бонусной партии товаров, то об этом было сказано уже немало, поэтому повторяться не будем.

Как видим, применительно к рассматриваемой ситуации все необходимые условия соблюдены, поэтому и реализация права на вычет правомерна. Правда, доказывать это покупателю (учитывая, какую позицию занимают чиновники финансового ведомства), по всей видимости, придется в судебном порядке.

Налог на прибыль. Если следовать официальной версии, то покупатель, получая от поставщика бонусную партию товаров в качестве поощрения за выполнение каких-либо условий договора поставки, должен для целей налогообложения прибыли признать внереализационный доход. Основание — п. 8 ст. 250 НК РФ. В этом случае оценка дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Именно такой подход к оценке дохода применительно к рассматриваемой ситуации изложен в Письме Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44.

Правда, позже — в Письме от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316 — Минфин, вновь указывая на то, что подобные премии (скидки) учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, конкретный пункт ст. 250 НК РФ все же не назвал. Чиновники лишь отметили, что перечень внереализационных доходов, приведенный в названной статье, является открытым. Между тем подобную оговорку едва ли можно рассматривать как смену позиции ведомства относительно характера операции по передаче покупателю бонусных товаров, поскольку все последующие разъяснения, так или иначе касающиеся этого вопроса, говорят об обратном.

Однако если получение бонусных товаров рассматривать не как подарок, а как встречное предоставление за достижение покупателем определенного объема закупок, то стоимость таких товаров для покупателя скорее нужно признать доходом, который получен в натуральной форме. Такой вид дохода в соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ также признается внереализационным доходом. Оценивается он исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Итак, независимо от основания признания дохода (п. 8 ст. 250 или п. 5 ст. 274 НК РФ) размер дохода в виде полученной бонусной партии товаров покупатель должен определить исходя из рыночной стоимости бонусных товаров. В рассматриваемой ситуации определить ее, очевидно, не составит труда — она равна стоимости отгруженных ранее товаров (на обычных условиях). Здесь уместно добавить, что в ситуации, когда в качестве бонусных товаров покупателю передаются иные товары (неидентичные отгруженным ранее), ему целесообразно иметь на руках убедительные доказательства их рыночной стоимости. В противном случае оценивать этот показатель будут сами налоговики (в ходе контрольных мероприятий).

Что касается возможности признания стоимости бонусных товаров в составе расходов при их дальнейшей реализации, то и здесь радужной перспективы для покупателя не вырисовывается, поскольку, отстаивая свои интересы, он должен будет спорить с контролерами, очевидно, и по этому поводу. Так, из Письма Минфина России N 03-03-04/1/44 следует, что чиновники категорически против признания этих сумм покупателем в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Причина все та же — покупатель не понес фактических затрат на приобретение этих товаров. Мнение финансистов разделяют столичные налоговики (Письмо от 04.03.2011 N 16-15/020443@).

Между тем такой подход финансового ведомства к формированию состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, приводит к двойному налогообложению доходов покупателя: первый раз — в составе внереализационных доходов при получении (и принятии к учету) бонусного товара, второй раз — в составе доходов от обычных видов деятельности при его дальнейшей реализации. Подобная практика противоречит абз. 4 п. 3 ст. 248 НК РФ, в котором сказано: суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Помимо этого аргумента, есть еще один, указывающий на неправомерность позиции чиновников: полученные бонусные товары не являются имуществом, полученным на безвозмездной основе.

Поэтому при исчислении налога на прибыль доход, полученный в результате дальнейшей реализации бонусных товаров, в данном случае нужно уменьшить на их стоимость, по которой они были учтены в составе внереализационных доходов. А это, по сути, и означает, что в составе расходов будет признана стоимость бонусных товаров.

* * *

Подведем итоги. Принимая во внимание все сложности в учете, с которыми неизбежно столкнутся и покупатель, и поставщик, надо признать, что вариант поощрения покупателя за выполнение определенных условий договора поставки в виде дополнительной партии товаров (бонуса) не выгоден ни одной из сторон сделки. Так что при заключении договоров поставки предпочтительнее предусмотреть иной вариант поощрения покупателя, например выплату ему денежной премии.

Е.А. Логинова,
эксперт журнала
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», N 17, сентябрь 2013 г.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
*(2) Письмом ФНС России от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@ доведено до сведения налогоплательщиков и территориальных налоговых органов.
*(3) На момент подготовки материала автор не располагал информацией об утверждении формы единого корректировочного счета-фактуры.
*(4) Указанный пункт введен Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» и применяется с 1 июля 2013 года.
*(5) Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.