Учитываем в расходах адресную рассылку рекламы

Рассылка рекламной информации по базам данных потенциальных клиентов сейчас стала широко распространенной практикой. К этой категории можно отнести как рассылку печатных каталогов, буклетов и т.п., так и рассылку «продающих» писем по электронной почте и отправку СМС-оповещений о различных акциях и скидках. У бухгалтеров при этом возникает стандартный вопрос — как эти затраты учесть при налогообложении?

Налог на прибыль

Прежде всего поговорим о налоге на прибыль. Относительно недавно Минфин России выпустил в свет письма *(3), из которых следует, что даже в случае рассылки по конкретным адресам порядок налогообложения будет зависеть от того, имеется ли у послания конкретный адресат или нет и какой объем информации о товаре и продавце содержится в рассылаемом материале.

Законом установлено, что рекламой признается информация, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке*(4).

В соответствии с разъяснениями ФАС России*(5) в данной норме под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.

Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

В рассматриваемых письмах Минфин России обратил внимание налогоплательщиков, что необходимо различать оферту (которой признается предложение, достаточное для заключения договора с получившим ее лицом) и приглашение делать оферту (под которым как раз и рассматривается реклама и иные предложения, адресованные неопределенному кругу лиц).

Так, в соответствии с Гражданским кодексом *(6) содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется, признается публичной офертой. То есть целью оферты является заключение договора с конкретным покупателем (потребителем). При этом такое предложение должно содержать все существенные условия соответствующего договора*(7), например, договора купли-продажи для товаров, договора оказания услуг для услуг связи, кредитного договора при рассылке предложений об оформлении банковских карт и т.п.

В свою очередь, целью рекламы признается доведение информации до неопределенного круга лиц о свойствах товаров (работ, услуг), выгодно отличающих их от аналогичных товаров (работ, услуг), существующих на действующем рынке. Вместе с тем, как справедливо отметили финансисты, реклама не преследует цели сообщения потенциальному контрагенту существенных условий будущего договора.

Поэтому в случае если компания планирует осуществлять рассылку рекламных буклетов на конкретные адреса без указания фамилии, имени, отчества конкретного получателя, которому адресован данный буклет, то затраты на их изготовление должны быть включены в состав расходов на рекламу*(8). Эта ситуация относится к случаю, когда рассылаемая информация квалифицируется как «приглашение делать оферту».

В связи с этим напомним, что расходы на изготовление рекламных каталогов и брошюр отнесены к ненормируемым при расчете налога на прибыль*(9). При этом буклеты и листовки Минфин России рассматривает как разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов, соответственно, расходы на них также в налоговом учете не нормируются*(10).

Что касается расходов на распространение рекламных каталогов и т.п., то, по мнению автора, потому как данный вид расходов на рекламу прямо не поименован среди ненормируемых расходов*(11), такие расходы признаются в размере, не превышающем 1 процент выручки от реализации компании*(12) (от редакции: у Минфина России есть своя точка зрения по порядку учета расходов на распространение рекламных каталогов. Подробнее читайте мнение на с. 70).

Однако возможны и другие ситуации.

Так, в случае если компания осуществляет рассылку рекламных буклетов на конкретные адреса с указанием фамилий, имен, отчеств конкретных получателей, то здесь круг получателей уже не будет «неопределенным» (а при определенных условиях такая ситуация даже может рассматриваться как оферта в отношении конкретного лица). Поэтому данные расходы признаются расходами, связанными с реализацией соответствующих товаров (работ, услуг), и могут учитываться в целях налогообложения прибыли*(13). Отметим, что и ранее финансовое ведомство указывало на невозможность отнесения затрат на распространение рекламных материалов среди конкретных лиц к расходам на рекламу*(14).

Можно, конечно, и поспорить с Минфином России, поскольку даже каталоги, имеющие конкретного получателя, могут быть фактически получены членами его семьи, а также иными лицами (например, если квартира сдается в аренду). А соответственно, нельзя однозначно сказать, что круг получателей «заранее определен». Но мы согласимся с чиновниками и будем исходить из того, что в намерения отправителя входит передача каталога именно тому лицу, которое указано в качестве получателя. А кроме того, вопрос о том, на каком именно основании будут учтены расходы налогоплательщиком — как рекламные или как прочие, становится принципиальным только в отношении нормируемых расходов.

Однако если рассылка идет по базе адресов посредника (почты, рекламного агентства и т.п.) и организация не знает, кто будет являться ее фактическим получателем, то для самой компании такой круг получателей будет заранее не определенным, а расходы — признаваться рекламными и учитываться при налогообложении прибыли*(15), при этом они будут нормироваться в части затрат на распространение рекламных материалов*(16).

Ситуация, аналогичная с «персональной рассылкой», возникает и когда происходит рассылка буклетов (каталогов и т.п.), содержащих все существенные условия соответствующего договора. В частности, при продаже товаров дистанционным способом такой каталог должен содержать в себе информацию о товаре и его стоимости, продавце, условиях доставки и возврата, сроке службы и гарантии и т.д.*(17) Иными словами, в этом случае имеем дело уже с публичной офертой, и, соответственно, расходы не признаются рекламными, а учитываются в качестве прочих*(18).

Еще одним моментом в письмах N 03-03-06/1/25596 и 03-03-06/1/27564, на который нужно обратить внимание, является то, что ведомство уже не рассматривает рассылку каталогов как безвозмездную передачу. Хотя ранее финансисты считали*(19), что затраты на доставку рекламных материалов конкретным потенциальным покупателям являются расходами, связанными с безвозмездной передачей имущества, и не учитываются при налогообложении прибыли*(20).

Налог на добавленную стоимость

Здесь попутно возникает вопрос обложения НДС адресной рассылки. Поскольку Налоговым кодексом *(21) установлено, что передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, объектом обложения НДС. И в то же время не стоит забывать об освобождении от НДС передачи в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей*(22). Однако насколько применимы эти нормы в данном случае?

На наш взгляд, здесь необходимо учитывать, что в приведенных выше нормах Налогового кодекса упоминается безвозмездная передача товаров. В свою очередь, товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации*(23).

Рекламные буклеты или каталоги не обладают самостоятельной потребительской ценностью для получателя, они не имеют рыночной стоимости и не могут использоваться получателями иным образом, кроме как собственно буклет рекламного характера либо каталог, содержащий публичную оферту. Конечно же, на практике такие каталоги иногда отправляются в макулатуру, однако этот способ использования не является целью рекламодателя.

Все это приводит к выводу, что такие буклеты или каталоги не могут признаваться товаром для целей налогообложения, а, соответственно, при их рассылке никаких обязательств по начислению НДС с безвозмездной передачи у налогоплательщиков не возникает.

Но надо сказать, что инспекторы на практике зачастую придерживаются иного мнения. Да и Минфин России ранее разъяснял, что рассылка рекламных каталогов облагается НДС в общеустановленном порядке*(24).
Однако с таким подходом не соглашаются судьи, и налогоплательщикам удается отстоять свою точку зрения*(25).

При этом при наличии «входящего» НДС по расходам на изготовление и распространение рекламных буклетов или каталогов он может быть принят к вычету в общем порядке, то есть при условии наличия надлежащим образом оформленного счета-фактуры, первичных документов и если рассылка таких каталогов и буклетов непосредственно связана с деятельностью, облагаемой НДС*(26).

Бухгалтерский учет

Что касается бухгалтерского учета, то, независимо от того, как будут квалифицированы рекламные каталоги или буклеты (как оферта или предложение ее делать), расходы на их рассылку признаются коммерческими расходами*(27) и отражаются с использованием счета 44 «Расходы на продажу».

Пример
Сеть розничных магазинов заказала рекламному агентству печать и распространение по базе агентства (без указания конкретных получателей) рекламных буклетов. Буклеты содержат предложение заказать с доставкой на дом чай и кофе (в упаковке), а также информацию об основных потребительских свойствах товара и его производителе, сроке годности, его стоимость, условия покупки и доставки, наименование организации и адреса магазинов. Стоимость услуг составила 59 000 руб. (в т.ч. НДС — 9000 руб.). Факт оказания услуг подтверждается актом.

В данном случае, независимо от того, что рассылка буклетов проводилась по почтовым адресам без указания конкретных получателей (т.е. заранее не определенному кругу лиц), а кроме того, выполнялась агентством, буклеты фактически представляют собой публичную оферту, и, заказывая товар по такому буклету, покупатель принимает предложенные продавцом условия (т.е. происходит акцепт), а соответственно, договор считается заключенным*(28).

Поэтому в данном случае почтовая рассылка буклетов не является рекламой и затраты на нее не могут быть отнесены к расходам на рекламу. Данные расходы признаются для целей налогообложения прибыли в качестве прочих*(29). Для торговой сети такие расходы являются косвенными и при применении метода начисления уменьшают налоговую базу по факту приемки работ у исполнителя*(30).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:
Дебет 44 Кредит 60
— 50 000 руб. — отражена стоимость услуг рекламного агентства по адресной рассылке буклетов;
Дебет 19 Кредит 60
— 9000 руб. — выделен предъявленный агентством НДС;
Дебет 68 Кредит 19
— 9000 руб. — предъявленный НДС принят к вычету.

Другие случаи рекламной рассылки

К адресной рассылке можно отнести не только непосредственное распространение печатных рекламных материалов, но и иные ситуации.

Информация на квитанциях коммунальных платежей. Например, печать рекламной информации на квитанциях коммунальных платежей. Ранее Минфин России разъяснял*(31), что реклама, размещенная на квитанциях по оплате квартир, предназначена для конкретных лиц и затраты налогоплательщика, связанные с ее размещением, не признаются расходами на рекламу и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако с учетом недавних разъяснений*(32) такие затраты могут быть учтены при налогообложении прибыли как прочие*(33).

Рекламная информация может размещаться и на фирменных конвертах, используемых для отправки деловой корреспонденции. И хотя такие расходы, по мнению финансистов, также не относятся к рекламным, поскольку конверты будут направляться конкретным лицам, а не неопределенному кругу лиц*(34), тем не менее ведомство допускает их учет при налогообложении прибыли*(35) в качестве почтовых расходов*(36).

СМС-сообщения и электронные письма. К адресной рассылке может быть отнесена и отправка СМС-сообщений или электронных писем. И здесь следует помнить, что в обязательном порядке необходимо получить согласие адресата. Поскольку в соответствии с законом о рекламе*(37) распространение рекламы по сетям электросвязи, в том числе посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи, допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы.

За нарушение данного требования установлена административная ответственность*(38) — наложение административного штрафа на должностных лиц от 4000 до 20 000 рублей, на юридических лиц — от 100 000 до 500 000 рублей.

Для целей налогообложения прибыли также важно соблюдение условия о получении предварительного согласия абонента. Поскольку если налоговые инспекторы расценят рассылку СМС-сообщений (или электронных писем) как спам, то расходы на нее будут исключены из уменьшающих налоговую базу. Потому как представители госорганов, основываясь на нормах Налогового кодекса *(39), придерживаются позиции, что для правомерного учета расходов сами сделки не должны быть совершены с нарушением действующего законодательства*(40).

В качестве контраргумента лица, занимающиеся рассылкой спам-сообщений, указывают на то, что рассылаемая ими информация не признается рекламной, поскольку заранее известен перечень адресатов (абонентов).
Однако суд высказал позицию*(41), что, устанавливая критерий неопределенности круга лиц, которому направляется информация, как основание отнесения такой информации к рекламе, следует исходить из непосредственного содержания этой информации.

В рассматриваемом судом случае содержание распространенной ответчиком информации не свидетельствовало, что она предназначалась конкретному физическому лицу, до которого информация была доведена (распространена) и на восприятие которого непосредственно направлена, что позволяло сделать вывод о ее предназначении для неопределенного круга лиц. А поскольку СМС-сообщения были направлены на привлечение внимания к объекту рекламирования (в частности, фитнес-клубу и его услугам), формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке, то суд признал их рекламой.

Отметим, что законодательством не установлены конкретный порядок и форма получения предварительного согласия абонента на получение рекламы по сетям электросвязи. Закреплена лишь обязанность распространителя сообщений доказать, что такое согласие было получено.

Судьи указывают*(42), что согласие абонента может быть выражено в любой форме, достаточной для его идентификации и подтверждения волеизъявления на получение рекламы от конкретного рекламораспространителя.

При этом согласие абонента на получение от конкретного лица информации справочного характера, например о прогнозе погоды, курсах обмена валют, не может быть истолковано как согласие на получение от этого лица рекламы. Также не свидетельствует о наличии согласия абонента на получение рекламы факт предоставления им номера телефона для связи*(43).

Если рассылка рекламной информации не нарушает требования законодательства, то такие расходы можно учитывать при налогообложении прибыли.

Различия в признании расходов на рассылку СМС-сообщений и электронных писем заключаются в том, что затраты на рекламные мероприятия через информационно-телекоммуникационные сети (к которым относится Интернет) относятся к ненормируемым расходам на рекламу*(44). Поэтому расходы на рассылку рекламных писем по электронной почте нормировать не требуется.

Поскольку телефонную сеть нельзя признать информационно-телекоммуникационной сетью*(45), то рассылка СМС-сообщений не подпадает под перечень ненормируемых расходов, а, соответственно, такие затраты учитываются при налогообложении прибыли в размере, не превышающем 1 процент от выручки.

Однако если исходить из того, что рассылка осуществляется по заранее определенному кругу лиц (поскольку предполагает получение предварительного согласия адресата), и не рассматривать данные расходы как рекламные, то они могут быт учтены при налогообложении прибыли как прочие*(46) и не нормироваться.
Также возможна ситуация, когда для рассылки СМС-сообщений или электронных писем используется специальное программное обеспечение.

Здесь нужно помнить о том, что законодательством *(47) запрещено использование сетей электросвязи для распространения рекламы с применением средств выбора или набора абонентского номера без участия человека (автоматического дозванивания, автоматической рассылки).

Однако если в выборе адресата или абонентского номера принимает участие сотрудник, то использование программного обеспечения или технических средств автоматизации допустимо. Так, ВАС РФ*(48) подтвердил ошибочность решения антимонопольного органа о привлечении организации за распространение рекламы посредством СМС-сообщений к ответственности по статье 14.3 Кодекса об административных нарушениях, поскольку выбор абонентских номеров для рассылки сообщений, содержащих рекламу, производился специалистом, непосредственно определяющим основные критерии, которыми должен обладать абонент, чтобы стать участником рассылки, в частности, возраст, место жительства, характер потребляемых услуг, а также конкретные абонентские номера.

Отметим, что расходы на приобретение соответствующего программного обеспечения признаются при налогообложении прибыли не как рекламные, а по самостоятельному основанию, и, в частности, если приобретались неисключительные права по лицензионному договору, то они будут учтены на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. При этом налоговики настаивают на необходимости распределения стоимости приобретенного программного обеспечения на весь срок действия лицензионного договора*(49).

Учет расходов на адресную рассылку
                   ┌──────────────────────────────────┐
          ┌────────┤          Адресная рассылка       ├────┐
          │        └────────────┬─────────────────────┘    │
          ▼                     ▼                          ▼
┌─────────┴─────────┐ ┌─────────┴──────────────┐ ┌─────────┴─────────────┐
│Рекламные буклеты  │ │ E-mail и СМС-сообщения │ │Информация на фирменных│
│                   │ │                        │ │    конвертах          │
└────┬──────┬───────┘ └─────────────────────┬──┘ └──────────┬────────────┘
     │      └─────────────┐                 └────┐          │
     ▼                    ▼                      │          │
┌────┴────────────────┐┌──┴───────────────────┐  │          │
│конкретный получатель││фактический получатель│  │          │
│ известен            ││       неизвестен     │  │          │
└────┬────────────────┘└───────┬──────────────┘  │          │
     ▼                         ▼                 │          ▼
┌────┴────────────────┐┌───────┴──────────────┐  │┌─────────┴───────┐
│расходы, связанные   ││рекламные расходы     ├◄ ┘│почтовые расходы │
│ с реализацией       ││                      │   └─────────────────┘
└─────────────────────┘└──────────────────────┘

Еще статьи из этого раздела

• Валютные операции – 2022: разъяснения Банка России по вопросам покупки наличной валюты, ее снятия с валютных вкладов и счетов граждан, возврата банковской комиссии
• Материнский капитал в 2022 году: размер, порядок получения и планируемые поправки
• Электронные платежные счета, мобильное приложение СБПэй
• Обязательная предварительная установка российского ПО: мнение экспертов
• Внутрисемейные имущественные отношения: планируемое изменение регулирования