К вопросу о применении интерактивного сервиса «Решения по жалобам»

В Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров на 2013—2018 годы*(1) были закреплены основные направления развития досудебного разрешения налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации. Одно из таких направлений было определено как создание информационных баз с основными положениями и позициями решений по жалобам, а также сводными аналитическими материалами, в том числе по результатам оперативного анализа судебной практики.

На официальном сайте ФНС России был введен в эксплуатацию интерактивный сервис «Решения по жалобам»*(2), на котором публикуются решения, вынесенные вышестоящими налоговыми органами по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб). Основной целью создания и запуска подобного сервиса является необходимость выработки единой правоприменительной практики, на которую бы ориентировались налогоплательщики при налоговом планировании.

Принятие Концепции и издание соответствующих ей приказов, направленных на развитие и совершенствование досудебного разрешения налоговых споров, приводит к кодификации и систематизации подходов, применяемых налоговыми органами при принятии тех или иных решений по материалам проверки. Это позволяет налогоплательщикам более эффективно заниматься налоговым планированием.

Однако на практике возникают спорные вопросы, касающиеся обязательности учета мнения налоговых органов, опубликованного в сервисе «Решения по жалобам», при принятии решения по конкретному спору с налогоплательщиком.

Иерархия управления

Для того чтобы установить обязательность или необязательность для налоговых органов решений, принятых ранее, необходимо установить структуру налоговых органов и их иерархию управления.

Правовое положение налоговых органов и их структура закреплены в таких документах, как:
— Налоговый кодекс *(3);
— закон «О налоговых органах Российской Федерации»*(4);
— Положение о Федеральной налоговой службе*(5);
— Положение о территориальных органах Федеральной налоговой службы*(6);
— Регламент Федеральной налоговой службы*(7).

Из системного анализа указанных документов (в т.ч. и п. 4 раздела I Положения о Федеральной налоговой службе) следует, что Федеральная налоговая служба осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы. Вследствие этого можно прийти к выводу, что налоговые органы — это централизованная система с вертикальным подчинением, где вышестоящие органы контролируют деятельность нижестоящих. Такая вертикальная подчиненность призвана обеспечить законность и обоснованность принимаемых нижестоящими налоговыми органами решений, устранить допущенные нарушения, восстановить нарушенные права налогоплательщика.

Иными словами, из анализа указанных норм законодательства следует, что решения, принимаемые одним налоговым органом (территориальной инспекцией или управлением), считаются принятыми всей налоговой службой в целом. Такой подход позволяет утверждать, что налоговые органы должны принимать единообразные решения по аналогичным вопросам при рассмотрении пояснений и жалоб налогоплательщиков.

Однако, несмотря на то что налоговые органы составляют единую централизованную систему, отдельно взятым налоговым органом принимаются самостоятельные решения.

Таким образом, у налоговых органов отсутствует обязанность учитывать решения, принятые ранее другими управлениями (инспекциями) налоговой службы по иным жалобам налогоплательщиков. Более того, у налоговых органов отсутствует обязанность учитывать и свои же ранее принятые решения, что не лишает их возможности принять решение, совершенно противоположное ранее принятому своему же решению.

Подобное положение дел осложняет использование в налоговом планировании сервиса «Решения по жалобам», так как опубликованные решения не носят обязательный характер, вследствие чего ссылка на ранее принятые решения в подаваемой жалобе может и не иметь значения для налогового органа, рассматривающего жалобу.

Учет в налоговом планировании решений, опубликованных в сервисе «Решения по жалобам», не позволяет в полной мере избежать привлечения к налоговой ответственности, так как данные решения и изложенные в них позиции и доводы налоговых органов не являются обязательными для применения налогоплательщиками.

Экскурс в хронологию развития вопроса

Ранее в судебной практике встречался подход, согласно которому письменное разъяснение, изложенное руководителем налогового органа (его заместителем) в решении о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, относилось к разъяснениям по вопросам применения налогового законодательства, выполнение которых освобождало налогоплательщика от обязанности по уплате пени и штрафных санкций*(8).

При этом суды основывались на постановлении Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» 2001 года*(9) и исходили из следующего. Поскольку решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем) в решении о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, как разъяснение компетентного должностного лица.

Однако данный подход противоречил разъяснениям, изложенным в другом документе ВАС РФ*(10). Согласно этим разъяснениям ни акт выездной налоговой проверки, проведенной инспекцией, ни решение, принятое по нему, не могут являться разъяснением по вопросу применения законодательства о налогах и сборах. Данный подход был поддержан и в дальнейшем, вследствие чего был сформирован единый подход к разрешению данного вопроса*(11).

В настоящее время Постановление N 5 утратило силу в связи с изданием нового постановления Высшего Арбитражного Суда РФ с аналогичным названием «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ»*(12). В тексте данного документа подход, изложенный в пункте 35 Постановления N 5, не нашел своего отражения.

Таким образом, согласно судебной практике и разъяснениям ВАС РФ, ни акт выездной налоговой проверки, проведенной инспекцией, ни решение, принятое по нему, не могут являться разъяснением по вопросу применения законодательства о налогах и сборах.

Какие документы освобождают от уплаты пени и штрафа

Согласно действующему законодательству и сложившейся судебной практике в качестве разъяснений финансовых и налоговых органов по вопросам применения налогового законодательства, выполнение которых освобождает налогоплательщика от обязанности по уплате пени и штрафных санкций, понимаются в том числе:
— письма Минфина России и ФНС России, в которых изложена позиция о порядке исчисления налогов;
— письменные разъяснения Минфина России и ФНС России по конкретному вопросу налогоплательщика;
— методические рекомендации по применению положений Налогового кодекса, принимаемые ФНС России.

Однако вполне вероятно, что в скором времени в судебной практике мы встретим подход, согласно которому налогоплательщик, использовавший при исчислении и уплате налогов позицию налогового органа, изложенную в решении, опубликованном в сервисе «Решения по жалобам», будет освобождаться как минимум от уплаты пени и штрафных санкций.

Если все же налогоплательщик посчитал возможным руководствоваться в налоговом планировании решением, опубликованным в указанном сервисе, но все-таки был в дальнейшем привлечен к налоговой ответственности на основании решения, доводы которого противоречат доводам решения, которым он следовал, то как ему поступать в таком случае? Можно в качестве основания для освобождения от ответственности использовать положения подпункта 4 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса.

Согласно данной норме к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относятся иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. Судебная практика к таким случаям относит, например, наличие противоречивой судебной практики по спорному вопросу*(13).

Таким образом, налоговый орган или суд могут посчитать использование налогоплательщиком решений, опубликованных в сервисе «Решения по жалобам», обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса.

До формирования подобной судебной практики рекомендуется при налоговом планировании руководствоваться разъяснениями спорных вопросов, нашедшими свое отражение в судебных актах. А по спорным вопросам, по которым не был сформирован единообразный подход в судебной практике, — получить письменные разъяснения Минфина России и ФНС России*(14) и действовать в соответствии с данными разъяснениями.

Еще статьи из этого раздела

• Валютные операции – 2022: разъяснения Банка России по вопросам покупки наличной валюты, ее снятия с валютных вкладов и счетов граждан, возврата банковской комиссии
• Материнский капитал в 2022 году: размер, порядок получения и планируемые поправки
• Электронные платежные счета, мобильное приложение СБПэй
• Обязательная предварительная установка российского ПО: мнение экспертов
• Внутрисемейные имущественные отношения: планируемое изменение регулирования