Прекращение обязательств прощением долга

Основным способом прекращения обязательства с точки зрения общепринятых обычаев деловой практики считается его исполнение*(1). Вместе с тем гражданское право предусматривает и другие основания прекращения обязательств*(2). Среди иных оснований прекращения обязательств, таких, как отступное, зачет, уступка требования, новация и другие, имеется также возможность прощения долга*(3).

Как мы видим, процедура прощения долга в общем случае имеет ограничения, связанные с имущественными интересами третьих лиц по отношению к кредитору. Мы остановимся на правовых ограничениях прощения долга в основном для коммерческих организаций, имеющих свою собственную специфику.

Корпоративные правовые ограничения прощения долга

Прощение долга, имеющее признаки крупной сделки или сделки с заинтересованностью, подлежит обязательному одобрению высшим или наблюдательным органом хозяйственного общества*(4).

В том случае, если такого одобрения не было, заинтересованное лицо организации-кредитора имеет право оспорить в судебном порядке прощение долга как сделку, совершенную с нарушением закона*(5).

Следует отметить, что сделка прощения долга может быть оспорена участниками (акционерами) хозяйственного общества и на общих основаниях, когда руководитель действует неразумно по текущим операциям, которые не требуют обязательного одобрения участниками (акционерами).

Вот недавний пример, когда денежные средства, которые акционерное общество не получило по договору поставки вследствие подписания директором соглашения о прощении контрагенту долга, решением суда были признаны убытками общества и взысканы с руководителя*(6) (см. пример 1).

В решении суда отмечено, что руководитель должен был предпринять все возможные альтернативные действия, направленные на избежание убытков общества, в том числе на возврат неоплаченной продукции, а не просто прощать долг покупателю. Возражения директора компании о том, что часть продукции в размере 10 процентов была все-таки оплачена контрагентом, судом не были приняты во внимание.

Посмотрим на эту очень интересную ситуацию с точки зрения бухгалтера акционерного общества, которому на основании вынесенного решения необходимо внести соответствующие корректировки в бухгалтерский учет и отчетность общества, в качестве примера.

Пример 1
Отталкиваясь от реальных обстоятельств, рассмотренных судом, примем как условие, что убыток обществу был нанесен в 2011 г. в размере 83 000 000 руб., что составило 90% от суммы задолженности покупателя за отгруженную продукцию. Окончательное решение суда о возмещении убытка было вынесено в апреле 2014 г. до истечения крайнего срока для утверждения общим собранием акционеров годовой бухгалтерской отчетности за 2013 г., т.е. до 01.07.2014*(7). При этом крайний срок подписания исполнительным органом общества годовой отчетности — за 30 дней до общего собрания акционеров, или не позднее 01.06.2014*(8).

Предварительное решение апелляционной инстанции о возмещении убытков было вынесено в декабре 2013 г., окончательное — в апреле 2014-го. Тем не менее бухгалтерские записи о возмещении убытка должны делаться в декабре 2013 г., чтобы корректировка вошла в отчетность за этот отчетный период. Отметим еще, что крайние сроки составления и подписания годовой отчетности за прошедший год в апреле 2014 г. еще не были пропущены.
Заключительными проводками декабря 2013 г. учитываем прочие доходы и восстанавливаем чистую прибыль отчетного года:

Дебет 76-2 (73-2) Кредит 91-1
— 83 000 000 руб. — учтены прочие доходы от возмещения причиненных организации убытков*(9). Счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» применяется в том случае, если руководитель продолжает с обществом трудовые отношения. В том случае, если трудовые отношения прекращены, используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»*(10);
Дебет 91-1 Кредит 91-9
— 83 000 000 руб. — учтено сальдо прочих доходов и расходов;
Дебет 91-9 Кредит 99
— 83 000 000 руб. — отражено сальдо прочих доходов и расходов;
Дебет 99 Кредит 84
— 83 000 000 руб. — закрытие счета 99 «Прибыли и убытки» (реформация баланса) на увеличение суммы нераспределенной прибыли общества заключительной записью отчетного года.

Таким образом, на утверждение общего собрания акционеров выносится бухгалтерская (финансовая) отчетность общества за 2013 г., в которой суммы чистой прибыли и дебиторской задолженности отражены должным образом с учетом событий после отчетной даты. По правилам бухгалтерского учета событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год*(11). Напомним также, что существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации*(12).

Погашение образовавшейся дебиторской задолженности в текущем году в дальнейшем будет отражаться в учете проводками:
Дебет 50, 51 Кредит 76-2 (73-2)
— погашение задолженности денежными средствами;
Дебет 70 Кредит 73-2
— в случае удержания из сумм оплаты труда руководителя.

Первичными документами, которые могут служить документальным подтверждением для вышеприведенных бухгалтерских записей, являются решение суда, исполнительный лист, письменные распоряжения руководящих органов общества, бухгалтерские справки.

Что касается налогового учета суммы возмещения убытков или ущерба, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, то они подлежат включению в состав внереализационных доходов 2013 года*(13). Если декларация по налогу на прибыль за 2013 год была уже сдана без учета этих доходов, то необходимо будет подать уточненную.

Гражданско-правовые ограничения, запрет на дарение

Существует позиция, что прощение долга эквивалентно дарению, а дарение в отношениях между коммерческими организациями гражданским законодательством не допускается*(14). Следуя этой логике, прощение долга в отношениях одной коммерческой организации другой якобы всегда можно оспорить как недействительную сделку*(15). В практике случается, когда аудиторы, увидев прощение долга в расчетах проверяемой организации, затем в своих отчетах по результатам проведенной проверки «пугают» этим бухгалтеров. Пугаться сразу, однако, не следует, а стоит попробовать разобраться.

Не вдаваясь в сложную полемику профессиональных юристов по этому вопросу, отметим лишь следующее. Бухгалтер, оценивая возможность прощения долга и его последствия, должен четко понимать, есть ли у подобной сделки реальная, а не мнимая деловая цель, так или иначе выгодная для кредитора. Например, иногда выгодно прощение финансовых санкций и (или) процентов должнику с целью безусловного возвращения суммы основного долга. То есть частичное прощение долга имеет вполне определенную деловую цель, если не к прямой выгоде кредитора, то к минимизации возможных финансовых потерь.

Также в реальной деловой практике прощение долга нередко встречается в расчетах между взаимозависимыми коммерческими организациями, что чаще всего связано с желанием собственников группы компаний рационально распределить финансовые ресурсы внутри этой группы. То есть в намерениях кредитора обычно не просматривается желание просто одарить должника. Напомним, что такого же подхода применительно к прощению долга коммерческими организациями во взаимных расчетах достаточно давно придерживается Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ*(16).

Иными словами, суд придерживается того универсального подхода, что, как правило, прощение долга в отношениях между коммерческими организациями имеет ту или иную деловую цель, а дарение — это исключение из общего правила, которое запрещено. Причем оценку того, было или нет дарение при прощении долга между коммерческими организациями, дает только суд. По общему правилу сделка может быть недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка)*(17).

Прощение долга работнику и страховые социальные взносы, НДФЛ

Прощение долга работнику по предоставленному организацией займу, например, тоже имеет определенную деловую цель. Активное партнерство в сфере социально-трудовых отношений способствует лояльному отношению сотрудников к компании и закреплению нужных кадров. Возможно, поэтому прощение организацией долга работнику по займу специалистами государственных внебюджетных страховых фондов трактуется как своего рода поощрение в рамках социально-трудовых отношений и подлежит включению в базу для начисления взносов*(18).

Попутно хотелось бы отметить, что позиция специалистов государственных внебюджетных фондов вообще сводится к тому, что любые выплаты в пользу работников, прямо не поименованные в законе о страховых взносах как необлагаемые*(19), подлежат включению в базу для начисления взносов. Однако не все работодатели разделяют подобный подход и успешно отстаивают свою позицию в высших судебных инстанциях. Судом, в частности, указывалось, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда*(20).

Аналогичную позицию Высший Арбитражный Суд РФ высказал и в отношении прекращения обязательств по займу прощением долга работнику*(21).

В данном случае суд разделил трудовые и общие гражданско-правовые отношения, вытекающие из договора займа. В частности, суд указал, что от предусмотренного законом способа прекращения обязательств по договору займа база начисления взносов на социальное страхование не зависит. На этот момент хотелось бы особенно обратить внимание, потому что в бухгалтерской литературе в последнее время утвердилась позиция, что наилучший способ простить долг работнику по договору займа — это заключить с ним договор дарения на прощаемую сумму долга. Причем авторы ссылаются на письмо Минздравсоцразвития России от 27 февраля 2010 года N 406-19 «Обложение страховыми взносами отдельных выплат». В этом письме специалисты Минздравсоцразвития России высказываются в том смысле, что подарки работникам, оформленные договорами дарения в письменной форме, взносами не облагаются.

Из анализа позиции, выраженной в этом письме, следует, что если при прощении долга не было новации первоначального обязательства заемщика в виде письменного договора дарения, то сумму прощенного долга как будто следует включать в базу для начисления взносов, что приводит к судебным спорам. С такой позицией никак нельзя согласиться по многим основаниям, прежде всего потому, что прощение долга в общем случае — это вовсе не дарение. Не стоит также забывать о риске — пусть и неочевидном — признания такой сделки мнимой или притворной*(22).

Теоретически сделку дарения можно оспорить как притворную, имеющую цель прикрыть реальное намерение организации простить долг работнику по займу. Если прощение долга еще можно как-то оправдать деловыми целями, то беспричинные подарки работникам в денежной форме могут вызвать подозрение у любого заинтересованного лица, начиная от акционеров (участников) и заканчивая правоохранительными органами.

Кроме того, заменять прощение долга работнику дарением не всегда выгодно для организации по своим налоговым последствиям, потому что это совершенно разные виды расходов. Подробнее об этом расскажем чуть ниже.

К счастью, в свете позиции, высказанной Высшим Арбитражным Судом РФ и приведенной выше*(23), маскировать под дарение прощение долга работникам по выданным займам больше не нужно. Нужно только правильно составить первичные документы, удержать и уплатить налог на доходы физических лиц с материальной выгоды работника. Рассмотрим это на простом примере.

Пример 2
Компания «Каскад», занимающаяся строительством и обустройством буровых и добычных площадок в Ямало-Ненецком автономном округе России, выдала в апреле 2014 г. оператору бульдозера «Катерпиллер» Сазонову В.А. беспроцентный заем на приобретение жилья в г. Новый Уренгой в сумме 750 000 руб. сроком на 10 лет*(24). В июне руководством общества с согласия собственников компании было принято решение простить долг по займу в полной сумме. Дело в том, что в июне 2014 г. Сазонов В.А. вступил в переговоры с коммерческим банком с целью получить ипотечный кредит. Банк не только запросил справку о доходах, но и поставил условием предоставления кредита отсутствие непогашенной задолженности перед другими кредиторами.

Работник обратился за помощью к работодателю, и компания, учитывая особую ценность для себя этого сотрудника, пошла ему навстречу и простила долг. До принятия этого решения заем работником не погашался.
События развивались следующим образом. Сазонов В.А. написал заявление на имя руководства компании «Каскад», в котором указал, что для приобретения жилья нуждается в большей сумме, чем та, которая предоставлена ему компанией по займу, и он намерен получить ипотечный банковский кредит. Также в заявлении он изложил условия, поставленные банком, и просил решить вопрос с его займом. Дирекция компании вынесла этот вопрос на решение учредителей общества. Учредители постановили дать разрешение дирекции простить ценному работнику долг по займу. Юрист компании подготовил следующий приказ (см. рис. 1).

Рис. 1. Приказ о списании с учета задолженности по займу

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Приказ N 78/3
о списании с учета задолженности по займу

г. Новый Уренгой 03 июня 2014 года
── ────── ──

В соответствии с договором займа от 04 апреля 2014 г. Сазонову В.А. был предоставлен денежный беспроцентный заем в суме 750 000 рублей со сроком погашения до 04 апреля 2023 г.
На основании личного заявления Сазонова В.А., решения собственников ООО «Каскад» — протокол N 9 от 03.06.2014 и в соответствии со статьей 415 Гражданского кодекса РФ
Приказываю:
1. Освободить Сазонова В.А от обязанностей по возврату (погашения) займа в полном объеме.
2. Направить Сазонову В.А. соответствующее уведомление с отметкой о вручении.
3. Бухгалтерской службе списать с бухгалтерского учета задолженность Сазонова В.А. по займу полностью.
4. Контроль за исполнением настоящего приказа возложить на главного бухгалтера.
5. Приказ вступает в силу с даты его подписания.

Генеральный директор ООО «Каскад» Петров / Петров Ю.С. /
─────── ───────────
С приказом ознакомлен: Сазонов 03.06.2014 / Сазонов В.А. /
─────── ────────── ─────────────

Во исполнение этого приказа работнику было вручено следующее уведомление (см. рис. 2).

Рис. 2. Уведомление о прощении долга

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Уведомление
о прощении долга
(на фирменном бланке ООО «Каскад)

г. Новый Уренгой Исх. N 123 03 июня 2014 года
─── ──── ──

Уважаемый Сазонов В.А., настоящим уведомляем Вас в следующем:
1. В соответствии с договором займа от 04 апреля 2014 года N 45/1 Вам был предоставлен денежный беспроцентный заем в сумме 750 000 рублей со сроком погашения до 04 апреля 2023 г.
2. На основании Вашего личного заявления, решения учредителей ООО «Каскад» и приказа генерального директора от 03 июня 2014 года N 78/3 в соответствии со статьей 415 Гражданского кодекса РФ наша организация освобождает Вас от обязанностей, указанных в п. 1 настоящего уведомления по возврату (погашения) займа в полном объеме.

Генеральный директор ООО «Каскад» Петров / Петров Ю.С. /
────── ───────────
Уведомление получил: Сазонов 03.06.2014 / Сазонов В.А. /
─────── ────────── ────────────

На основании этих и других первичных документов (договор займа, заявление работника) бухгалтер может сделать соответствующие справки-расчеты и записи в бухгалтерском учете (заем до июня не погашался).
Сначала определяем сумму материальной выгоды и начисляем налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ).
Налоговая база по НДФЛ за 2014 г. увеличится на 750 000 руб., а сумма налога, исчисленная по ставке 13%, составит 97 500 руб. (750 000 руб. x 13%)*(25). Никакой другой материальной выгоды, кроме суммы прощенного долга, у работника не возникает*(26). Датой получения дохода, то есть датой, на которую нужно исчислить налог, будет день уведомления о прощении долга.

Предположим, что заработная плата работника составляет 100 000 руб. В таком случае удержать НДФЛ из дохода работника единовременно не удастся, потому что общая сумма удержаний по всем основаниям, в т.ч. сумм налога, не может превышать 50% суммы выплаты*(27).

Теперь рассмотрим бухгалтерские записи:
Дебет 73-1 Кредит 51 (50)
— 750 000 руб. — выдан заем работнику в апреле 2014 г.;
Дебет 91-2 Кредит 73-1
— 750 000 руб. — списана задолженность по займу в июне 2014 г. на прочие расходы согласно приказу руководителя;
Дебет 20 Кредит 70
— 100 000 руб. — начислена заработная плата работнику за июнь 2014 г.;
Дебет 70 Кредит 68-НДФЛ
— 13 000 руб. — начислен НДФЛ с заработной платы работника в июне 2014 г.;
Дебет 70 Кредит 68-НДФЛ
— 43 500 руб. ((100 000 — 13 000) : 2) — удержан НДФЛ с материальной выгоды работника в размере 50% от суммы к выплате за июнь 2014 г.;
Дебет 68-НДФЛ Кредит 51
— 56 500 руб. (13 000 + 43 500) — НДФЛ за июнь, начисленный частично с материальной выгоды, а также с заработной платы работника, перечислен в бюджет;
Дебет 20 Кредит 70
— 100 000 руб. — начислена заработная плата работнику за июль 2014 г.;
Дебет 70 Кредит 68-НДФЛ
— 13 000 руб. — начислен НДФЛ с заработной платы работника в июле 2014 г.;
Дебет 70 Кредит 68-НДФЛ
— 43 500 руб. ((100 000 — 13 000) : 2) — удержан НДФЛ с материальной выгоды работника в размере 50% от суммы к выплате за июль 2014 г.;
Дебет 68-НДФЛ Кредит 51
— 56 500 руб. (13 000 + 43 500) — НДФЛ за июль, начисленный с учетом материальной выгоды, перечислен в бюджет;
Дебет 20 Кредит 70
— 100 000 руб. — начислена заработная плата работнику за август 2014 г.;
Дебет 70 Кредит 68-НДФЛ
— 13 000 руб. — начислен НДФЛ с заработной платы работника в августе 2014 г.;
Дебет 70 Кредит 68-НДФЛ
— 10 500 руб. (97 500 — 43 500 — — 43 500) удержан НДФЛ с материальной выгоды работника в оставшейся части от общей суммы налога в августе 2014 г.;
Дебет 68-НДФЛ Кредит 51
— 23 500 руб. (13 000 +10 500) — НДФЛ за август, начисленный по всем основаниям, перечислен в бюджет.

К решению, данному в примере 2, следует дать некоторые пояснения. Мы не начисляем НДФЛ одной проводкой в июне 2014 года, потому что не хватает начисленного дохода, а счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» пассивный и дебетового сальдо иметь не может. Начислять НДФЛ по дебету какого-либо другого счета, 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» например, по нашему мнению, некорректно. Кроме того, организация как налоговый агент не имеет права перечислить налог с материальной выгоды единой суммой, поскольку часть будет считаться не удержанной из реальных доходов работника, а значит, уплачивается за счет собственных средств налогового агента, что прямо запрещено*(28). Поэтому в примере дано такое решение, когда налог исчислялся и уплачивался частями.
На этот счет есть, например, недавнее разъяснение Федеральной налоговой службы РФ*(29).

Прощение долга в налоговых расходах

Налоговые органы придерживаются той позиции (с некоторыми оговорками), что сумму прощенного долга плательщик налога на прибыль не может учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций*(30).

Хотя в вышеприведенном письме ФНС России цитируется постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 июля 2010 года N 2833/10, позволим себе привести более полную цитату.

В исследованной судом ситуации налогоплательщик при заключении мирового соглашения понимал, что взыскание долга в полном объеме, скорее всего, невозможно, и поэтому простил часть долга ответчику, который, вероятно, находился в тяжелом финансовом положении. Нижестоящие судебные инстанции посчитали, что сумма прощенного долга не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку не является безнадежным долгом. Это действительно так, но Президиум ВАС РФ справедливо отметил, что перечень внереализационных расходов в налоговом законодательстве не является исчерпывающим*(31).

Кроме того, подтверждая свою прежнюю гражданско-правовую позицию по отношению к прощению долга (это не дарение), ВАС РФ указал, что при рассмотрении судами налоговых споров уменьшение налоговой базы на сумму прощенного долга все-таки возможно, при условии, что налогоплательщик представил доказательства направленности этих действий на получение дохода. Об этом может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождающего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга или, другими словами, реальной деловой цели.

Наконец, активная работа с должниками по урегулированию финансовых обязательств, выявление реальной к получению дебиторской задолженности не должно приводить к негативным налоговым последствиям для коммерческой организации.

Принимая к сведению позицию налоговых органов и опираясь на позицию ВАС РФ, рискнем сделать общий вывод о том, что сумма прощенного долга может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, при условии, что действия налогоплательщика направлены на получение дохода и документально подтверждены.
На практике для налогового учета суммы прощенного долга сложно будет подобрать соответствующий пункт или подпункт из перечня статьи 265 Налогового кодекса. Прощения долга в перечне внереализационных расходов нет, а также нет такого вида, как «прочие внереализационные расходы (убытки)». Эту коллизию мы видим в материалах дела, рассмотренных судом, когда налогоплательщик сумму прощенного долга учел в составе безнадежных долгов*(32).

По нашему мнению, лучше всего прислушаться к рекомендации, данной в приведенном постановлении Пленума ВАС РФ, а именно корректировать сумму дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли организаций. Если прощение долга реализуется в виде скидки, то такой расход предусмотрен налоговым законодательством*(33). Прощение долга работнику по займу, как в примере 2, нам кажется, вряд ли удастся отстоять в споре с налоговиками как расход, уменьшающий базу по налогу на прибыль.

В заключение хотелось бы отметить: не следует опасаться того, что налоговые органы перестанут руководствоваться разъяснениями ВАС РФ в силу того, что данная инстанция с августа 2014 года упразднена как самостоятельный орган. Дело в том, что все разъяснения, данные ранее Пленумом ВАС РФ, будут иметь силу до того момента, пока соответствующие решения не примет Пленум Верховного Суда РФ*(34).

Важно!
При прощении долга эти действия должны быть направлены на получение дохода. Коммерческий интерес может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

«Актуальная бухгалтерия», N 10, октябрь 2014 г.

Еще статьи из этого раздела

• Валютные операции – 2022: разъяснения Банка России по вопросам покупки наличной валюты, ее снятия с валютных вкладов и счетов граждан, возврата банковской комиссии
• Материнский капитал в 2022 году: размер, порядок получения и планируемые поправки
• Электронные платежные счета, мобильное приложение СБПэй
• Обязательная предварительная установка российского ПО: мнение экспертов
• Внутрисемейные имущественные отношения: планируемое изменение регулирования