Гарант-Сервис
Звоните нам:

8 800-200-28-07
ПОПУЛЯРНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
СПРАВОЧНЫЙ МАТЕРИАЛ
Интернет версия системы ГАРАНТ Демонстрация системы ГАРАНТ Купить ГАРАНТ. Стоимость обслуживания
Организация в срок не позднее 15 января представляет...
1 Сентябрь 2010

В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее — Указания), при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Согласно п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Исходя из того, что утверждение годовой бухгалтерской отчетности относится к компетенции общего собрания акционеров, отчетность акционерного общества не может быть утверждена ранее 1 марта года, следующего за отчетным.
В соответствии с п. 6 Указаний бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
В силу п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Соответственно, в тех случаях, когда организация не имеет на руках первичных документов от поставщика, указанная норма не может быть исполнена.
При этом в подобного рода случаях возникает, например, такая ситуация, когда в учете числится дебиторская задолженность, но фактически ее не существует, т.к. хозяйственная операция уже осуществлена, но подтверждающие ее документы еще не поступили.
В соответствии с п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (далее — ПБУ 7/98) событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
Согласно Приложению к ПБУ 7/98 фактом хозяйственной деятельности, который может быть признан событием после отчетной даты, является обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации, причем существенность события организация определяет самостоятельно.
Принципы существенности определены п. 1 Указаний. При этом показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.
В связи с этим считаем, что в рассматриваемой ситуации организация должна определить прежде всего, насколько существенно для общества будет невключение в отчетность данных по хозяйственным операциям, имеющим отношение к отчетному году.
При этом согласно п. 7, п. 9 ПБУ 7/98 последствия события после отчетной даты следует отражать в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
Таким образом, исходя из указанных положений бухгалтерского учета организации при значительном уровне существенности неучтенных показателей необходимо вносить изменения на основании п. 11 Указаний.
В то же время следует иметь в виду еще один немаловажный момент.
В соответствии с п. 1 ст. 15 Закона N 129-ФЗ организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами, в частности, учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества.
При этом иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В рассматриваемой ситуации отчетность представляется в ФСФР России в неподтвержденном виде в начале года, при этом другие пользователи (налоговая, акционеры), в том случае, если организация будет вносить исправления в соответствии с п. 11 Указаний (т.е. до утверждения отчетности исправления будут вноситься датой 31 декабря 2009 года), получат отчетность, которая может существенно отличаться по содержанию от сданной в ФСФР России, что в принципе также некорректно, как и то, что организация из года в год будет формировать отчетность не по факту совершения хозяйственных операций, а по факту поступления первичных документов от поставщика.
Если ФСФР России не принимает уточняющей отчетности, после даты ее утверждения (отметим также, что и положениями бухгалтерского учета не предусмотрено внесение коррективов в уже сданную отчетность), то полагаем, что организация может внести в учетную политику организации изменения, которыми будет предусмотрено, что исправления в формирование финансового результата за отчетный год вносятся не позднее даты представления отчетности в ФСФР России.
Отметим также, что в соответствии с п. 2.1 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 (далее — Концепция), налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства.
При этом в разделе 3 Концепции среди этапов развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе предусмотрено сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. И главная задача в этой области заключается в снижении затрат на формирование налоговой отчетности путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета (раздел 2.1 Концепции).
Напомним, что для целей налогового учета организации, использующие метод начисления, признают расходы, принимаемые для целей налогообложения, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). В связи с этим, если организация получает первичные документы от поставщика в другом отчетном (налоговом) периоде, приходится вносить исправления и представлять в налоговый орган уточненные декларации.
Однако с 1 января 2010 года в ст. 54 НК РФ были внесены изменения, касающиеся исправления ошибок, относящихся к прошлым налоговым периодам, но выявленным в текущем налоговом периоде, которые привели к излишней уплате налога.
Согласно новой норме, если расходы, понесенные и документально подтвержденные организацией, ошибочно не были учтены в прошлых налоговых (отчетных) периодах, что в результате привело к излишней уплате налога на прибыль организаций, то налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций за тот налоговый (отчетный) период, в котором выявлена такая ошибка.
Иными словами, если организация не могла своевременно учесть расходы в уменьшение налоговой базы прошлого налогового периода в связи с несвоевременным получением документов от поставщика, она может не подавать уточненные декларации, а принять указанные расходы прошлого периода в уменьшение налоговой базы текущего периода. Этот вывод подтверждается и разъяснениями, данными в письмах Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148, от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9.
Таким образом, если организация внесет соответствующие изменения в учетную политику о том, что исправления в формирование финансового результата за отчетный год вносятся не позднее даты представления отчетности в ФСФР, и при условии, что для целей налогового учета допущенные ошибки (неучтенные расходы прошлого отчетного года) привели к излишней уплате налога за налоговый период отчетного года, то в этом случае у организации не возникает оснований для применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее — ПБУ 18/02), потому что неучтенные расходы прошлого года будут учитываться одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете в составе расходов текущего периода.

Применение ПБУ 18/02

В соответствии с ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, состоит из постоянных и временных разниц.
При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (п. 3 ПБУ 18/02). Такой учет необходим для правильной идентификации временных разниц в будущих периодах, в частности при исправлении ошибок, приводящих к изменению временных разниц.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. При этом такие разницы, в зависимости от их вида, приводят к возникновению отложенных налоговых активов и обязательств. Так, например, о вычитаемой временной разнице можно говорить, когда у организации существует убыток, который можно перенести на будущее, уменьшив тем самым налог на прибыль в последующих отчетных (налоговых) периодах.
Разный порядок исправления ошибок прошлых лет приводит к образованию постоянной разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не в 2009 году (как указано в вопросе), а в текущем периоде 2010 года (письма Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328, от 23.08.2004 N 07-05-14/219).
В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами, в частности, понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Таким образом, расходы, не отраженные своевременно в 2009 году в бухгалтерском учете и выявленные в 2010 году, учитываются в 2010 году на соответствующем субсчете счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Так как данные расходы в налоговом учете найдут свое отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год, то в бухгалтерском учете в 2010 году согласно правилам ПБУ 18/02 будет отражена корректировка налога на прибыль за 2010 год с использованием счета 99.
Следовательно, в бухгалтерском учете в 2010 году будут сформированы следующие проводки:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (76)
 — отражен убыток 2009 года, выявленный в I квартале 2010 года (на стоимость расходов, относящихся к 2009 году);
Дебет 19 Кредит 60 (76)
 — учтен НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2009 году, но документы по которым поступили в 2010 году;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
 — отражено постоянное налоговое обязательство.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
9 апреля 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.


Законодательное Собрание Владимирской области ТПП Владимирской области fas партнер компании «Гарант-Сервис-Екатеринбург» г. Екатеринбург партнер компании «Гарант-Сервис-Екатеринбург» г. Екатеринбург