Гарант-Сервис
Звоните нам:

8 800-200-28-07
ПОПУЛЯРНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
СПРАВОЧНЫЙ МАТЕРИАЛ
Интернет версия системы ГАРАНТ Демонстрация системы ГАРАНТ Купить ГАРАНТ. Стоимость обслуживания
Минфин и ФНС в борьбе против вычетов
29 Декабрь 2009

Правила, по которым «входной» НДС принимают к вычету, достаточно четко прописаны в Налоговом кодексе. Однако это не мешает чиновникам придумывать все новые способы не возвращать налог из бюджета или сделать это как можно позднее. Один из них — выпуск тех или иных разъяснений, призванных вставить палки в колеса тех компаний, которые претендуют на зачет в различных хозяйственных ситуациях. И вот недавно вышло 3 письма подобного содержания.

Прежде всего напомним об основных правилах, по которым «входной» налог принимают к вычету. Это делают, если одновременно выполнены следующие условия1:
— приобретенные компанией товары, работы или услуги будут использованы в операциях, облагаемых НДС;
— материальные ценности оприходованы, работы выполнены, а услуги оказаны;
— на поступившие ценности, работы или услуги есть правильно оформленный счет-фактура поставщика.

В некоторых ситуациях необходимо выполнить и еще одно требование: сумма налога должна быть перечислена в бюджет (например, при аренде госимущества и выполнении компанией-арендатором обязанностей налогового агента). Но, как мы сказали выше, чиновники вводят и дополнительные требования, при несоблюдении которых вычет «входного» НДС, по их мнению, невозможен.

О письмах Минфина...

Первое письмо коснулось ситуации, когда у компании есть сумма «входного» НДС, предъявленного поставщиками, но нет выручки от продажи или других доходов, облагаемых налогом2. По мнению финансистов, вычет по НДС в данном случае невозможен. Минфин России указал, что право на зачет появляется у компании не ранее того квартала, в котором возникает обязанность по определению облагаемой базы по налогу.
Причем подобная мысль неоднократно уже высказывалась ими и поддерживалась инспекторами.
Позиция чиновников аргументирована так. В Налоговом кодексе определено, что фирма может уменьшить начисленный НДС на сумму налоговых вычетов. Если же налога к уплате в бюджет нет, то и уменьшать, выходит, нечего. Ведь вычет из нуля невозможен. Финансисты предлагают воспользоваться правом на вычет лишь в том периоде, когда у компании возникнут облагаемые НДС операции.

Отметим, что в Налоговом кодексе о подобном условии для применения вычета по НДС ничего не говорится. Поэтому отсутствие факта реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг не является основанием для отказа в зачете «входного» налога. В изложенной нами ситуации у компании не возникает необходимости переносить вычет на тот период, в котором у нее будут налогооблагаемые операции.
Это подтверждают многочисленные примеры из арбитражной практики2.

Судьи практически единогласно считают, что налоговое законодательство не ставит применение вычетов по НДС в зависимость от наличия обязанности определения облагаемой базы по этому налогу.
Однако если вы не хотите вступать в дополнительные споры с проверяющими, то можете воспользоваться следующим советом. Проведите любую операцию, облагаемую НДС, в том периоде, когда у вас возникло право на вычет, на любую, даже самую незначительную сумму.

Такой операцией может быть, например, безвозмездная передача тех или иных недорогих ценностей. Тогда у вас возникнет сумма НДС к уплате в бюджет. Следовательно, налоговики не смогут воспользоваться данными рекомендациями Минфина России в принципе.
В другом письме Минфин России привел основания для отказа в зачете НДС, если счет-фактура выставлен поставщиком с опозданием3. Напомним, что Налоговым кодексом на это отводится 5 дней с момента отгрузки товаров4. По мнению финансистов, если данный срок поставщиком пропущен, это свидетельствует о том, что счет-фактура составлен с нарушением «установленного порядка». Поэтому такой документ не может служить основанием для зачета налога.
Однако Налоговый кодекс предписывает считать недействительными те счета-фактуры, которые не соответствуют требованиям пунктов 5, 5.1 и 6 статьи 169. А в них лишь перечислены необходимые реквизиты этого документа (порядковый номер, дата выписки, адреса и реквизиты продавца и т. д.). Про сроки оформления счета и какой-либо ответственности за их нарушение в упомянутых пунктах нет ни слова. Более того, статья 169 Кодекса прямо предусматривает, что "невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом"5. Такой же точки зрения придерживаются и судьи. По их мнению, нарушение положений пункта 3 статьи 168 Кодекса (где как раз и говорится о пятидневном сроке) "не отнесено законом к условию, которое является безусловным основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету или возмещению"6. Аналогичная точка зрения высказана и в ряде других судебных решений7.
А что делать, если документ датирован правильно, но поступил в фирму значительно позже дня его оформления? Отметим, что в налоговом законодательстве не указан срок, в течение которого счет-фактура должен быть получен покупателем. Следовательно, в ситуации, когда он выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен в другом, налог принимают к вычету в периоде поступления документа. Но инспекторы не согласны с этой точкой зрения. Отсюда и обширная судебная практика. Арбитры же считают, что при получении счета-фактуры, датированного прошлым налоговым периодом, вычет применяют в том квартале, когда он фактически поступил8.
Кстати, согласны с этим и в Минфине России9. При этом финансисты рекомендуют подтвердить дату поступления счета-фактуры одним из следующих документов: конвертом со штемпелем почтового отделения, извещением о получении, распиской курьера, сопроводительным письмом, записью в журнале регистрации входящей корреспонденции и т. д.10 Если это сделать невозможно, то «входной» НДС необходимо принять к вычету по дате счета-фактуры. Однако это потребует сдачи уточненной НДС-декларации.

«Споры о праве на вычет НДС в тех налоговых периодах, когда начисление НДС отсутствует, тянутся давно. Арбитражные суды, включая ВАС РФ, признают неправомерным отказ налоговых органов в таком праве (Пост. ФАС Московского округа от 28.07.2009 N КА-А40/7108-09, Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05). Однако, несмотря на сложившуюся судебную практику, позиция контролирующих органов не меняется.
Имеет ли налогоплательщик право переносить вычет на другие налоговые периоды? Контролирующие органы считают, что да, и налогоплательщик не только имеет такое право, но и обязан это сделать. При этом перенос вычета должен осуществляться на тот период, в котором налог был начислен к уплате в бюджет (письмо Минфина России от 02.09.2008 N 07-05-06/191).
В тоже время глава 21 Кодекса не содержит в перечне условий для применения вычета по НДС наличие отгрузки товаров и начисления налога с выручки и не дает права произвольного переноса вычета на другие налоговые периоды.» — И.П. Нечитайло, начальник отдела налогового консультирования АКГ «Я.Н.С. Аудит»

О письме ФНС России...

В одном из своих недавних писем11 инспекторы немного подвинули срок принятия НДС к вычету налоговыми агентами. Это коснулось покупателей услуг иностранной компании, не зарегистрированной на территории России. По мнению чиновников, в одном периоде российская фирма должна представить налоговую декларацию с начисленной суммой НДС и перечислить его в бюджет. И лишь в следующем поставить эту сумму к вычету.

Подобное требование также противоречит налоговому законодательству. В изложенной ситуации российская компания принимает к вычету налог, уплаченный за иностранца, при выполнении следующих условий (помимо перечисленных в ст. 171 и 172 НК РФ):
одновременно с уплатой денег за оказанные услуги иностранцу компания перечислила НДС в бюджет. То есть вместе с платежкой на перечисление средств по договору в банк нужно представить и документ на уплату НДС по этой операции11;
компания самостоятельно составила счет-фактуру в двух экземплярах: первый зарегистрирован в книге продаж, второй — в книге покупок12.
Следовательно, право на вычет возникает у налогового агента сразу же после перечисления налога в бюджет. А значит, и заявить этот вычет можно уже в декларации в том периоде, в котором налог был уплачен. Минфин России неоднократно говорил об этом в своих письмах13.

Пример

Немецкая фирма, не зарегистрированная на территории России, оказала консультационные услуги отечественной компании по ее месту нахождения. Следовательно, эти услуги реализованы в России, облагаются НДС, а российская компания выступает в роли налогового агента. Стоимость услуг по договору установлена в евро и составляет 2000 EUR (в т. ч. НДС — 305 EUR). Акт сдачи-приемки услуг датирован 13.10.2009. Вознаграждение немецкой компании перечислено 22.10.2009.

Официальный курс евро составил:
13.10.2009 — 43,5069 руб./EUR;
22.10.2009 — 43,6003 руб./EUR.
В учете российской компании сделаны записи:
13.10.2009
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 73 744 руб. ((2000 EUR – 305 EUR) x 43,5069 руб./EUR) — приняты к учету расходы по консультационным услугам без учета налога.
22.10.2009
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– 13 298 руб. (305 EUR x 43,6003 руб./EUR) — начислен НДС, соответствующий сумме дохода, подлежащей выплате иностранной компании;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52
– 73 902 руб. ((2000 EUR – 305 EUR) x 43,6003 руб./EUR) — перечислены денежные средства иностранной компании (за вычетом суммы НДС);
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
– 158 руб. ((2000 EUR – 305 EUR) x (43,6003 руб./EUR – – 43,5069 руб./EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 13 298 руб. — НДС уплачен в бюджет;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 13 298 руб. — НДС принят к вычету на сумму, уплаченную в бюджет.
В декларации по НДС за IV кв. 2009 г. российская компания отразит начисленную сумму налога по услугам, оказанным иностранной фирмой. Это делают в строке 090 раздела 2. Одновременно по строке 310 раздела 3 отражают сумму «входного» НДС, уплаченную за иностранца и принимаемую к вычету.

На практике бывает, что российская компания не удержала налог с выручки, перечисленной иностранцу, а заплатила его за счет собственных средств. Причины могут быть разные: в цене договора НДС не учтен, или иностранная компания не хочет платить его из суммы своего вознаграждения. Можно ли принять к вычету перечисленный НДС в такой ситуации? Вопрос спорный. Зачастую инспекторы отказывают в этом фирмам. Причина — несоблюдение условия для вычета: налог должен быть удержан налоговым агентом из доходов иностранного лица. Иной раз с этим соглашаются и судьи14.
Однако Минфин России на стороне компаний. По мнению финансистов, для применения вычета необходимо увеличить размер вознаграждения, установленный договором, на сумму НДС и заплатить налог в бюджет. В этом случае "...сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная в бюджет... по существу, является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица"15. Следовательно, возмещение налога из бюджета правомерно.

«На основании пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, подлежат вычетам. В соответствии с пунктом 4 статьи 174 Налогового кодекса уплата НДС налоговыми агентами производится одновременно с выплатой выручки иностранному лицу, не зарегистрированному на территории Российской Федерации, за услуги, оказанные по месту нахождения покупателя. Таким образом, организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС при приобретении услуг у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, имеет право на вычет в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет при наличии соответствующих подтверждающих документов.
Аналогичную позицию Минфин России разъяснял неоднократно. В то же время ФНС России считает по-другому. По их мнению, налоговый агент сумму НДС берет к вычету в налоговом периоде, следующем за тем, за который им была представлена налоговая декларация с отражением в ней суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за иностранное лицо.» — О.Ф. Цибизова, начальник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

Автор статьи:
Е.Н. Подлипалина,
эксперт журнала

Экспертиза статьи:
С.П. Родюшкин,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
профессиональный бухгалтер-эксперт

______________________________________________________________________

1 ст. 171 и 172 НК РФ

2 письмо Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-11/245

3 письма Минфина России от 02.09.2008 N 07-05-06/191, УФНС России по г. Москве от 21.02.2007 N 19-11/ 16566, УМНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 24-11/00433, МНС России от 02.06.2003 N 03-1-09/1708/14-Ф253 и т. д.

4 Пост. ФАС ДВО от 10.04.2009 N Ф03-1252/2009, ФАС МО от 12.03.2009 N КА-А40/1726-09, от 14.11.2008 N КА-А40/10664-08, ФАС ПО от 28.10.2008 N А57-757/08, Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05 и т. д.

5 письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-09/48

6 п. 3. ст. 168 НК РФ

7 п. 2 ст. 169 НК РФ

8 Пост.ФАС ВСО от 16.12.2002 N А33-10903/02-С3а-Ф02-3595/02-С1

9 Пост. ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-31404/05-35, ФАС ЗСО от 07.11.2005 N Ф04-7882/2005 (16478-А27-31), ФАС ВСО от 15.04.2004 N А19-556/04-44-Ф02-1146/04-С1

10 Пост. ФАС ПО от 06.09.2007 N А65-1820/2007-СА2-34, ФАС МО от 08.06.2007 N КА-А41/4782-07 и т. д.

11 письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-09/18, от 13.06.2007 N 03-07-11/160

12 письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/133

13 письмо ФНС России от 14.09.2009 N 3-1-11/730

14 п. 4 ст. 174 НК РФ

15 письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-08/106


Законодательное Собрание Владимирской области ТПП Владимирской области fas партнер компании «Гарант-Сервис-Екатеринбург» г. Екатеринбург партнер компании «Гарант-Сервис-Екатеринбург» г. Екатеринбург